IRPJ: LUCRO PRESUMIDO - ROTEIRO

IRPJ: LUCRO PRESUMIDO - ROTEIRO
Elaborada pela Comissão do Ciclo de Palestras
Nesse Roteiro, tratamos das regras gerais de apuração do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, pelo regime do Lucro Presumido. O texto foi atualizado ao Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 1/2015 que dispõe sobre o percentual a ser aplicado sobre a receita bruta para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido quando a operação for considerada industrialização.
Sumário
I - Introdução
I.1 - Imposto sobre a Renda
I.2 - Regimes de Apuração do IRPJ
II - Quem pode optar
II.1 - Atividades impedidas de optar pelo lucro presumido
II.1.1 - Sociedades em Conta de Participação - SCP
III - Procedimentos para opção
III.1 - Prazo e forma de opção
III.2 - Situações especiais
III.2.1 - Início de atividade
III.2.2 - Desenquadramento do SIMPLES Federal e Nacional
III.2.3 - Sociedades em Conta de Participação - SCP
III.2.4 - Obrigatoriedade de tributação pelo Lucro Real
IV - Regras gerais para apuração
IV.1 - Periodicidade - Apuração trimestral
IV.1.1 - Recolhimento mensal - Considerações
IV.1.2 - Situações especiais
IV.2 - Fato gerador
IV.3 - Base de cálculo
IV.3.1 - Apuração da base de cálculo
IV.3.1.1 - Percentuais reduzidos para pequenos prestadores de serviços
IV.3.2 - Tabela prática de percentuais
IV.3.3 - Serviços hospitalares
IV.4 - Demais receitas e ganhos de capital
IV.4.1 - Ganhos de capital
IV.4.1.1 - Valor contábil
IV.4.2 - Receitas de atividades imobiliárias
IV.4.3 - Outras receitas e resultados - Regras específicas
IV.4.3.1 - Mercados de liquidação futura - Reconhecimento dos resultados
IV.4.3.2 - Variações monetárias
IV.4.3.3 - Variações cambiais
IV.4.3.3.1 - Opção pelo regime de caixa ou competência até 2010
IV.4.3.3.2 - Opção pelo regime de caixa ou competência a partir de 2011
IV.5 - Alíquota
IV.5.1 - Adicional
IV.6 - Regime de reconhecimento das receitas
IV.7 - Cálculo do Lucro Presumido
IV.8 - Deduções do imposto
IV.8.1 - Compensação de prejuízos fiscais - Impossibilidade
V - Prazo e forma para pagamento do imposto
V.1 - Meios e formas
V.2 - Prazo de recolhimento
V.2.1 - Em cota única
V.2.2 - Divisão em quotas
VI - Alguns Casos específicos
VI.1 - Venda de veículos usados
VI.2 - Instituição de ensino superior que tenha aderido ao PROUNI - Isenção
VII - Distribuição de lucros
VII.1 - Multa na distribuição de lucros
VIII - Omissão de receitas
IX - Obrigações acessórias
IX.1 - Escrituração
IX.1.1 - Escrituração do livro Caixa na adoção do regime de caixa
IX.1.2 - Escrituração contábil na adoção do regime de caixa
IX.2 - Declarações e Demonstrativo
IX.2.1 - Certificado Digital
X - Aplicação do RTT ao Lucro Presumido
I - Introdução
Neste Roteiro discorreremos sobre a tributação pelo regime do Lucro Presumido, cuja opção implica no recolhimento do IRPJ - Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas, e da CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, com base em presunções de lucro.
I.1 - Imposto sobre a Renda
As principais normas, limites e princípios acerca dos tributos, constam na Constituição Federal de 1988. Dessa forma, em seu art. 153, podemos encontrar a determinação no sentido de que o imposto sobre a renda (ou imposto de renda) é de competência da União. Isso quer dizer que se trata de um imposto federal, de maneira que as regras aqui tratadas aplicam-se indistintamente a todo o país. O § 2º do art. 153 dispõe ainda que o Imposto sobre a Renda será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.
O art. 43 do Código Tributário Nacional - CTN também fixa regras gerais e diretrizes para o Imposto de Renda:
"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo."
Renda, em conformidade com os dispositivos acima referidos, pode ser conceituada como acréscimo patrimonial, de forma que o Imposto não pode incidir sobre meros ingressos quando não representem riqueza nova. Dessa forma, o IR, no caso das empresas, deve incidir sobre o lucro.
1. Vide tópico abaixo, tratando dos regimes de apuração do IRPJ, que contrapõe o conceito de renda ao lucro presumido.
2. Há discussões doutrinárias acerca do chamado sistema de bases correntes. Por esse sistema, em regra, o IRPJ e a CSLL são devidos à medida em que os rendimentos e lucros forem sendo auferidos. Para alguns esses sistema vigorou somente no ano de 1989, de forma que hoje o sistema seria híbrido. Para outros doutrinadores, contudo, o sistema de bases correntes permanece vigente, mas sem permitir que o fato gerador do IR ocorra a cada ingresso ou receita percebida, sob pena de afronta à Constituição Federal.
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I.2 - Regimes de Apuração do IRPJ
Conforme vimos, "renda" para fins do IRPJ, corresponde ao lucro das empresas, de forma que o IRPJ, em princípio, deve incidir sobre o lucro e não sobre receita. Cumprindo essa disposição, que em verdade norteia toda a sistemática do Imposto de Renda, temos o regime do Lucro Real, que de fato incide sobre o lucro.
Alternativamente, contudo, as empresas podem optar por outros regimes de apuração. Atualmente, além do Lucro Real, temos o Lucro Presumido (objeto deste Roteiro), e o Simples Nacional (destinado às micro e pequenas empresas).
Atente-se que o fato de o Lucro Presumido não incidir sobre o lucro propriamente dito, não quer dizer que há alguma ilegalidade no regime, pois o contribuinte sempre pode optar pelo Lucro Real - esse sim incidente sobre o lucro. Ou seja, o contribuinte fará a opção pelo Lucro Presumido se assim desejar (por ser mais vantajoso que o Lucro Real), e desde que não haja obrigatoriedade de apuração pelo Lucro Real.
1. A partir de 1º.01.2015 começa a vigorar o novo regime especial introduzido pela Lei nº 12.973/2014, conversão da Medida Provisória nº 627/2013. Entretanto, conforme estabelecem os arts. 75 e 119, I da Lei nº 12.973/2014, a pessoa jurídica poderá optar pela aplicação antecipada das disposições contidas nos seus arts. 1º e 2º e 4º a 70 a partir de 1º.01.2014, observando-se que a opção será irretratável e acarretará a aplicação de todas as alterações trazidas pelos artigos mencionados anteriormente e os efeitos das revogações previstas no art. 117, caput, I a VI e VIII e X, serão também a partir de 1º.01.2014, na forma, no prazo e nas condições a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB).
2. Para efeito da adoção inicial da Lei nº 12.973/2014, as operações ocorridas até 31.12.2013, para os optantes do novo regime especial, ou até 31.12.2014 para os não optantes, permanece a neutralidade tributária (Regime Tributário de Transição - RTT), estabelecida nos arts. 15 e 16 da Lei nº 11.941/2009, e a pessoa jurídica deverá proceder, nos períodos de apuração a partir de janeiro de 2014, para os optantes, ou a partir de janeiro de 2015, para os não optantes, aos respectivos ajustes nas bases de cálculo do IRPJ, da CSLL, da contribuição para o PIS/PASEP e da Cofins, observado os seguintes procedimentos:
a) a diferença positiva, verificada em 31.12.2013, para os optantes, ou em 31.12.2014 para os não optantes, entre o valor de ativo mensurado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/1976, e o valor mensurado pelos métodos e critérios vigentes em 31.12.2007, deve ser adicionada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL em janeiro de 2014, para os optantes, ou em janeiro de 2015 para os não optantes, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo, para ser adicionada à medida de sua realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa. O mesmo se aplica à diferença negativa do valor de passivo e deve ser adicionada na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL em janeiro de 2014, para os optantes, ou em janeiro de 2015 para os não optantes, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao passivo para ser adicionada à medida da baixa ou liquidação;
b) a diferença negativa, verificada em 31.12.2013, para os optantes, ou em 31.12.2014 para os não optantes, entre o valor de ativo mensurado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/1976, e o valor mensurado pelos métodos e critérios vigentes em 31.12.2007, não poderá ser excluída na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSL, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao ativo para ser excluída à medida de sua realização, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa. O mesmo se aplica à diferença positiva no valor do passivo e não pode ser excluída na determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL, salvo se o contribuinte evidenciar contabilmente essa diferença em subconta vinculada ao passivo para ser excluída à medida da baixa ou liquidação.
3. Por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014, ficou, inicialmente, estabelecido que a opção pela aplicação antecipada das disposições contidas na Lei nº 12.973/2014 deveria ser manifestada na DCTF referente aos fatos geradores ocorridos no mês de maio de 2014. Entretanto, com a publicação da Instrução Normativa RFB nº 1.484/2014, a opção será feita na DCTF referente aos fatos geradores ocorridos no mês de agosto de 2014.
4. No caso de início de atividade ou de surgimento de nova pessoa jurídica em razão de fusão ou cisão, no ano-calendário de 2014, a referida opção deverá ser manifestada na DCTF referente aos fatos geradores ocorridos no 1º mês de atividade. Todavia, no caso de o 1º mês de início de atividade ou de surgimento de nova pessoa jurídica em razão de fusão ou cisão ocorrer no período de janeiro a julho de 2014, as opções devem, nesse caso, ser exercidas na DCTF referente aos fatos geradores ocorridos no mês de agosto de 2014.
5. O exercício ou o cancelamento da opção pelas novas regras não produzirá efeito na hipótese de entrega da DCTF fora do prazo.
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6. Por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.493/2014, foram disciplinadas as disposições que alteram a legislação tributária federal relativa ao IRPJ, à CSLL, ao PIS/PASEP e à COFINS, em razão da revogação do Regime Tributário de Transição (RTT), previstas na Lei nº 12.973/2014. A referida IN foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014, que dispôs sobre determinação e o pagamento do IRPJ e da CSLL das pessoas jurídicas, o tratamento tributário do PIS/Pasep e da Cofins no que se refere às alterações introduzidas pela Lei nº 12.973/2014 e as normas para apuração do Lucro Presumido com base no regime de caixa.
II - Quem pode Optar
A opção pela sistemática do lucro presumido só pode ser exercida pelas empresas cuja receita bruta, no ano-calendário anterior tenha sido igual ou inferior a R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais).
Até o ano-calendário de 2002 o limite era de R$ 24.000.000,00 (vinte e quatro milhões de reais).
Quando a pessoa jurídica tenha iniciado atividades no ano anterior, o limite é de R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade naquele ano.
Há ainda que se considerar as pessoas jurídicas obrigadas ao Lucro Real. Essas empresas, por conseguinte, estão impedidas de optar pelo Lucro Presumido.
A receita bruta total compreende (art. 22, § 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014): a) a receita bruta mensal; b) as demais receitas e ganhos de capital; c) os ganhos líquidos obtidos em operações realizadas nos mercados de renda variável; d) os rendimentos nominais produzidos por aplicações financeiras de renda fixa; e) a parcela das receitas auferidas nas exportações às pessoas vinculadas ou aos países com tributação favorecida que exceder ao valor já apropriado na escrituração da empresa, na forma da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012.
Fundamentação: art. 13 da Lei nº 9.718/1998, alterado pela Lei nº 12.814/2013.
II.1 - Atividades impedidas de optar pelo lucro presumido
Não podem optar pela sistemática do lucro presumido, por estarem obrigadas ao Lucro Real as pessoas jurídicas:
a) cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses;
b) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, agências de fomento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
CORRETORA DE RESSEGUROS - LUCRO REAL - As sociedades corretoras de resseguros não estão obrigadas ao regime de apuração do imposto de renda com base no lucro real. Dispositivos Legais: Lei Nº 9.718, de 1998, artigo 14; Lei Complementar Nº126, de 2007; Resolução CNSP Nº173, de 2007; Parecer Normativo CST Nº01, de 1993. Decisão nº 140/09. SRRF / 7ª RF. Publicação no DOU: 22.01.2010.
c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
O Ato Declaratório Interpretativo nº 5/2001, trouxe entendimento sobre os procedimentos a serem adotados pela pessoa jurídica que optar pelo lucro presumido e incorrer em situação de obrigatoriedade de tributação com base no luco real durante o ano-calendário, quando auferir receita da exportação de mercadorias e da prestação direta de serviços no exterior.
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d) que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto (empresas geralmente sediadas nas áreas da SUDENE e SUDAM);
e) que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa;
f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultante de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring);
g) que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.
h) que se dediquem à construção, incorporação, compra e venda de imóveis que tenham registro de custo orçado, nos termos das normas aplicáveis a essas atividades; (Instrução Normativa SRF nº 25/1999)
Sociedade de Propósito Específico - SPE
Em termos gerais, não há na legislação tributária nenhuma obrigação específica para as SPE, nem mesmo em relação ao cumprimento de obrigações acessórias. A única exceção está no âmbito do Simples Nacional, que obriga as SPE constituídas por ME e EPP do Simples Nacional à tributação pelo Lucro Real.
Nos termos do art. 56 da Lei Complementar nº 123/2006, as ME e EPP que realizar negócios por meio de SPE apurará o imposto de renda com base no lucro real. Ou seja, a SPE formada por ME e EPP não poderá optar pelo pagamento do imposto de renda com base no lucro presumido.
Fundamentação: art. 14 da Lei nº 9.718/1998, alterado pela Lei nº 12.814/2013; art. 22 da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014; art. 22 da Lei 12.249/2010.
II.1.1 - Sociedades em Conta de Participação - SCP
A partir de 1º/01/2001, não incorrendo em nenhuma obrigatoriedade à apuração do lucro real, a SCP pode optar pela apuração do IRPJ com base no lucro presumido. Essa opção não prejudica a observância das demais normas relativas ao regime de tributação com base no lucro presumido, inclusive quanto à adoção do regime de caixa.
A opção da SCP pelo regime de tributação com base no lucro presumido não implica a simultânea opção do sócio ostensivo, nem a opção efetuada por este implica a opção daquela. O recolhimento dos tributos e contribuições devidos pela SCP será efetuado mediante a utilização de Darf específico, em nome do sócio ostensivo.
Exceção: A SCP não poderá optar pelo lucro presumido quando exercer as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado.
Fundamentação: Instrução Normativa SRF nº 31/2001.
III - Procedimentos para Opção
III.1 - Prazo e Forma de Opção
A opção por esta modalidade de tributação é formalizada no decorrer do ano-calendário, e manifestada com o recolhimento da primeira ou única cota correspondente ao primeiro período de apuração do ano-calendário. Na prática, o que define o recolhimento, é o código indicado no campo 04 do DARF do pagamento do primeiro IRPJ do ano. Para o IRPJ no Lucro Presumido tal código corresponde a 2089.
É comum as empresas confundirem o lucro presumido com os pagamentos mensais por estimativa. Embora ambas as sistemáticas tenham por base a presunção do lucro, o traço marcante da diferenciação está na periodicidade dos pagamentos (o presumido é trimestral e a estimativa é mensal) e, principalmente, no código do DARF relativo ao primeiro recolhimento no ano-calendário.
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É preciso muito cuidado neste ponto, pois uma vez feita a opção ela é irretratável para todo o ano-calendário.
Fundamentação: art. 26 da Lei nº 9.430/1996.
III.2 - Situações Especiais
III.2.1 - Início de Atividade
As empresas que iniciarem atividades a partir do mês de abril do ano-calendário manifestam a opção pelo lucro presumido com o pagamento do imposto relativo ao trimestre em que se deu o evento.
Fundamentação: art. 26 da Lei nº 9.430/1996.
III.2.2 - Desenquadramento do SIMPLES Federal e Nacional
A empresa que for desenquadrada do SIMPLES (seja o extinto Simples Federal ou o atual Simples Nacional), manifestará sua opção pelo lucro presumido com o pagamento do imposto referente ao trimestre civil que compreenda o mês a partir do qual se dão os efeitos do desenquadramento.
Exemplo:
Empresa foi excluída do SIMPLES no mês de maio, com efeitos a partir de 1º de junho. Seu primeiro trimestre de apuração do imposto de renda, caso opte por essa forma de tributação, corresponde ao 2º trimestre do ano-calendário (abril, maio e junho) cujo vencimento do imposto se dá no último dia útil de julho. Essa empresa manifestará sua opção pelo Lucro Presumido, ao efetuar o recolhimento do IRPJ correspondente ao mês de junho (2º trimestre), utilizando um DARF com o código 2089.
III.2.3 - Sociedades em Conta de Participação - SCP
A opção da SCP pelo Lucro Presumido será efetivada com o recolhimento do IRPJ mediante a utilização de Darf com o código 2089, em nome do sócio ostensivo.
III.2.4 - Obrigatoriedade de Tributação pelo Lucro Real
A pessoa jurídica que houver pago o imposto com base no lucro presumido e que, em relação ao mesmo ano-calendário, incorrer em situação de obrigatoriedade de apuração pelo lucro real por ter auferido lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior, deverá apurar o IRPJ e a CSLL sob o regime de apuração pelo lucro real trimestral a partir, inclusive, do trimestre da ocorrência do fato.
Importante destacar que a pessoa jurídica que, durante o ano-calendário, ultrapassar o limite de R$ 78.000.000,00, ou o seu limite proporcional, não estará impedida de se manter no lucro presumido neste ano. Somente no ano seguinte estará obrigada a fazer a opção pelo lucro real.
A partir 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos termos da art. 16 da Lei nº 12.973/2014, a pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido que, em período de apuração imediatamente posterior, passar a ser tributada pelo lucro real, deverá incluir na base de cálculo do imposto apurado pelo lucro presumido os ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo, que façam parte do valor contábil, e na proporção deste, relativos aos ativos constantes em seu patrimônio. Tal disposição aplica-se, também, na hipótese de avaliação com base no valor justo de passivos relacionados a ativos ainda não totalmente realizados na data de transição para o lucro real.
Fundamentação: Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2001.
IV - Regras Gerais para Apuração
IV.1 - Periodicidade - Apuração Trimestral
Desde 1º de janeiro de 1997, o lucro presumido passou a ser apurado trimestralmente nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, ou na data de extinção da pessoa jurídica, ocorrida no curso do ano-calendário.
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Considera-se extinta a pessoa jurídica na data do encerramento de sua liquidação, assim entendida a total destinação do seu acervo líquido.
Fundamentação: art. 1º da Lei nº 9.430/1996.
IV.1.1 - Recolhimento Mensal - Considerações
Muito embora não exista Lucro Presumido com recolhimento mensal, é possível observar, na prática, inúmeras empresas que efetuam por conta própria, recolhimentos mensais. Nessa hipótese é preciso muita atenção, para evitar qualquer tipo de problema quanto à formalização da opção pelo Lucro Presumido.
Considerando que o Lucro Presumido é sempre trimestral, quando houver o recolhimento antes do prazo regular (trimestral), é preciso que se evidencie no preenchimento do DARF, a qual trimestre corresponde o recolhimento. Dessa forma, ao preencher o DARF, os campos "período de apuração" e "data de vencimento" devem ser sempre preenchidos em relação à periodicidade trimestral, de forma a demonstrar claramente que se trata de pagamento antecipado, ou seja, de recolhimento aos cofres públicos antes de sua data de vencimento. Além disso, é imprescindível a utilização do código correto, qual seja, 2089. Sendo este o caso, a empresa que optar pelo recolhimento mensal deve ainda efetuar o recolhimento do adicional (10% sobre o excedente a R$ 60.000,00 no trimestre).
O contribuinte que efetuar o pagamento do imposto em mais de um DARF deve se atentar ao preencher a DCTF, pois todos os documentos de arrecadação deverão ser discriminados nesta declaração.
IV.1.2 - Situações Especiais
A pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão, ainda que tributada pelo lucro presumido, deverá levantar balanço específico na data desse evento. Considera-se data do evento a data da deliberação que aprovar a incorporação, fusão ou cisão.
No balanço específico, a pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão, poderá avaliar os bens e direitos pelo valor contábil ou de mercado.
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, que optar pela avaliação a valor de mercado, a diferença entre este e o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão, será considerada ganho de capital, que deverá ser adicionado à base de cálculo do imposto de renda.
Os encargos serão considerados incorridos, ainda que não tenham sido registrados contabilmente. Ver item IV.4 - sobre Ganhos de Capital.
A partir 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos termos do art. 21 da Lei nº Lei nº 9.249/1995, alterado pelo art. 9º da Lei nº 12.973/2014, a pessoa jurídica que tiver parte ou todo o seu patrimônio absorvido em virtude de incorporação, fusão ou cisão deverá levantar balanço específico para esse fim, observada a legislação comercial.
Também foram revogados os §§ 2º e 3º da Lei n 9.249/1995, que tratavam sobre o ganho de capital quando da opção pela avaliação a valor de mercado, e sobre os encargos que seriam considerados incorridos, ainda que não tivessem sido registrados contabilmente
Fundamentação: art. 1º da Lei nº 9.430/1996; art. 21 da Lei nº 9.249/1995, alterado pela Lei nº 12.973/2014.
IV.2 - Fato Gerador
Conforme já verificamos, o fato gerador do Imposto de Renda de uma forma geral, é o auferimento de renda. Tal fato deverá ser verificado, no caso do Lucro Presumido, em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro, e 31 de dezembro.
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Sobre a opção pelo pagamento do imposto de renda com base no regime de caixa, consulte o tópico IV.6 deste Roteiro.
IV.3 - Base de Cálculo
A base de cálculo do imposto de renda sobre o lucro presumido é apurada a partir da receita bruta decorrente da atividade da pessoa jurídica optante. O lucro presumido será apurado pelo valor resultante da aplicação dos percentuais, sobre a receita bruta de cada atividade, auferida em cada período de apuração trimestral, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto no subitem IV.4 desde roteiro.
A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (consignação, por exemplo).
Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, além do preço do bem ou serviço, e dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário, a exemplo do IPI.
O ICMS devido pela pessoa jurídica, na qualidade de contribuinte, não deve ser excluído da receita bruta. Entretanto o ICMS cobrado do adquirente, a título de substituição tributária, não integra a receita bruta. Ou seja, o ICMS de obrigação própria da empresa, destacado na nota Fiscal não pode ser deduzido.
Também devem ser excluídos da receita bruta, os descontos incondicionais concedidos, e as vendas canceladas.
Nas vendas a prazo, o custo do financiamento, contido no valor dos bens ou serviços ou destacado na nota fiscal, integra a receita bruta como complemento do preço de venda.
Não integram a receita bruta os valores recebidos por empresas concessionárias ou permissionárias de serviço público de transporte urbano de passageiros que devam ser repassados a outras empresas do mesmo ramo, por meio de fundo de compensação. Entretanto as empresas concessionárias ou permissionárias que receberem o repasse dos fundos de compensação criados ou aprovados pelo poder público concedente ou permissório deverão incluir os valores na receita bruta.
O fundamento para essa exclusão da receita bruta para fins de cálculo do IRPJ era o Ato Declaratório SRF nº 7/2000. Muito embora tenha sido revogado pela Intrução Normativa SRF nº 247/2002, em princípio tal exclusão permanece válida. Atente-se, contudo, à possibilidade de entendimento diverso pelo fisco federal.
O valor do Vale-Pedágio obrigatório, pago pelo embarcador ao transportador, não integra o frete e não será considerado receita bruta.
1. A partir 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos termos da Lei nº 12.973/2014, a base de cálculo do imposto de renda sobre o lucro presumido será apurada a partir da receita bruta decorrente da atividade da pessoa jurídica optante. Calculado o lucro presumido, a empresa deverá somar a esse lucro, os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pela atividade, com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente (art. 183, VIII da Lei nº 6.404/1976), e demais valores determinados na Lei nº 6.404/1976, auferidos no trimestre.
2. A receita bruta passa a compreender:
a) o produto da venda de bens nas operações de conta própria;
b) o preço da prestação de serviços em geral;
c) o resultado auferido nas operações de conta alheia; e
d) as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, não compreendidas nas letras "a" a "c".
3. Serão excluídos da receita bruta, as devoluções e vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. 4. Para determinação do ganho de capital, será vedado o cômputo de qualquer parcela a título de encargos associados a empréstimos, registrados como custo.
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Fundamentação: art. 25 da Lei nº 9.430/1996, alterado pela Lei nº 12.973/2014; art. 7º, "caput" da Lei nº 12.973/2014; art. 2º da Lei nº 10.209/2001.
IV.3.1 - Apuração da Base de Cálculo
O imposto de renda das empresas incide sobre o lucro. As empresas optantes pelo lucro presumido devem presumir o lucro auferido em cada trimestre, e essa presunção é feita pela aplicação de percentuais de lucratividade ditados pela lei, sobre a receita bruta auferida mensalmente:
a) das atividades em geral, exceto as listadas a seguir: 8,0% (oito por cento);
b) revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural: 1,6% (um inteiro e seis décimos por cento);
c) serviços em geral: 32,0% (trinta e dois por cento);
d) serviços hospitalares e de transporte de carga: 8% (oito por cento);
e) demais serviços de transporte: 16% (dezesseis por cento); e
No caso de atividades diversificadas, será aplicado o percentual correspondente a cada atividade.
1. Por meio do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 4/2014, foi estabelecido que para determinação do IRPJ, no regime de lucro presumido, nas atividades de prestação de serviços de reabilitação e atendimento, por meio de fisioterapia, terapia ocupacional, fonoaudiologia e hidroterapia, será aplicado o percentual de 8% sobre a receita bruta.Tais atividades constituem subatividades referentes à atribuição dos estabelecimentos assistenciais de saúde consistente na prestação de atendimento de apoio ao diagnóstico e terapia.
Os serviços de reabilitação e atendimento forem executados por meio de assistência e internação domiciliar, ou, por meio de assistência ou internação domiciliar (home care), o percentual a ser aplicado será de 32% sobre a receita bruta.
2. Por meio do Ato Declaratório Interpretativo RFB nº 1/2015, foi estabelecido que para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, consideram-se industrialização as seguintes operações definidas no art. 4º do Decreto nº 7.212/2010: a) a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);b) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento); c) a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem); d) a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); e) a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
A operação de desbobinamento, endireitamento, corte e dobra dos rolos de ferro (aço) em que o produto final seja um artefato de ferro, bem como, a confecção de carcaça de ferro para concreto armado, configura industrialização (beneficiamento), e, consequentemente, aplicam-se à receita bruta decorrente dessa operação os percentuais de 8% e 12%, para determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, respectivamente, para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido.
Destaca-se algumas decisões administrativas da Receita Federal do Brasil sobre composição da base de cálculo para fins de cálculo do lucro presumido:
Processo de Consulta nº 8/11
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. Região Fiscal
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
Ementa: LOCAÇÃO DE IMÓVEIS PRÓPRIOS.
A receita bruta, para fins de apuração da base de cálculo do imposto de renda com base no lucro presumido, é representada pelo valor total contratado e faturado, independentemente de haver ou não destaque de cada parcela nos documentos de cobrança - notas fiscais, recibos, faturas, etc.. O fato da locadora efetuar o destaque, em documentos de cobrança, de parcelas de IPTU e de seguros, não altera o tratamento fiscal-tributário correto aplicável,
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mesmo que fique determinado nos contratos de locação que é obrigação dos locatários o pagamento destas despesas.
Dispositivos Legais: Lei nº 5.172/1966 (CTN), art. 111; Lei nº 5.474/1968, art. 20, § 2º; RIR/1999, arts. 279, 280, 518 e 519; IN SRF nº 93/1997, arts. 3º e 36 e ADN COSIT nº 10/1993.
SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY BURLO - Chefe
Processo de Consulta nº 6/11
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. Região Fiscal
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
Ementa: A pessoa jurídica que exerça exclusivamente a atividade de locação de imóveis próprios, para determinação da base de cálculo do imposto de renda com base no lucro presumido, deve aplicar o percentual de 32% (trinta e dois por cento). Caso a receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), poderá utilizar o percentual de 16% (dezesseis por cento).
Dispositivos Legais: RIR/1999 arts. 518 e 519; IN SRF nº 93/1997, arts. 3º e 36 e ADN Cosit nº 10/1993.
SONIA DE QUEIROZ ACCIOLY BURLO - Chefe
Processo de Consulta nº 134/10
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 6a. Região Fiscal
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
Ementa: LUCRO PRESUMIDO. INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. PERMUTA DE IMÓVEIS SEM TORNA. RECEITA BRUTA.
Na permuta sem torna de terreno por imóveis que irá construir, a empresa, optante pelo lucro presumido, que se dedica a compra e venda, permuta, desmembramento, incorporação, construção e comercialização de unidades imobiliárias, deve incluir na base de cálculo do IRPJ, no período em que houve a negociação e, conseqüentemente, o recebimento do terreno, o valor do terreno, assim considerado o que seria esperado em negociações no mercado de compra e venda.
DISPOSITIVOS LEGAIS: artigos 224, 518, 519 e 994 do Decreto nº 3.000, de 1999 (RIR/99); art. 1º da IN SRF nº 104, de 1998; IN SRF nº 107/88, subitens 2.1.1 e 3.1.1.
SANDRO LUIZ DE AGUILAR - Chefe da Divisão
A partir 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos termos da Lei nº 12.973/2014 a presunção do lucro auferido em cada trimestre será feita pela aplicação dos percentuais de lucratividade referidos nas letras "a" a "e", sobre a receita bruta auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos.
Fundamentação: art. 15 da Lei nº 9.249/1995; art. 25 da Lei nº 9.430/1996, alterado pela Lei nº 12.973/2014.
IV.3.1.1 - Percentuais Reduzidos para Pequenos Prestadores de Serviços
A base de cálculo do imposto de renda das pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), será determinada mediante a aplicação do percentual de 16% sobre a receita bruta auferida (Lei nº 9.250/1995, art. 40). Essa redução não se aplica, entretanto aos serviços hospitalares e de transporte, bem como aqueles prestados por sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas.
A pessoa jurídica que houver utilizado a alíquota reduzida de 16,0%, cuja receita bruta acumulada até um determinado mês do ano-calendário exceder o limite de R$ 120.000,00, ficará sujeita ao pagamento da diferença não recolhida, apurada em relação a cada trimestre transcorrido, até o último dia útil do mês subsequente àquele trimestre em que ocorrer o excesso, sem acréscimos legais.
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Fundamentação: art. 40 da Lei nº 9.250/1995; § 7º do art. 519 do RIR/1999.
IV.3.2 - Tabela Prática de Percentuais
Por definição legal ou de atos normativos editados pela Receita Federal, é possível montar a seguinte tabela de percentuais:
ATIVIDADES
Percentuais
Percentuais Reduzidos Receita Anual até R$ 120.000,00*
Comércio e indústria
8,0
Atividades que não podem se beneficiar da redução do percentual
Serviços de transporte de cargas
8,0
Sobre a receita bruta dos serviços hospitalares
8,0
Sobre a receita bruta de construção por empreitada, quando houver emprego de materiais na modalidade total, fornecendo o empreiteiro todos os materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais incorporados à obra (IN RFB nº 1.234/2012, artigos 2º, § 7º, e 38, inciso II).
8,0
Loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda
8,0
Serviços de transporte de passageiros
16,0
Revenda de combustíveis derivados de petróleo e álcool, inclusive gás
1,6
Prestadoras de serviços relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentada, inclusive escolas (S/C do antigo regime do DL 2.397)
32,0
Intermediação de negócios, inclusive corretagem (seguros, imóveis, dentre outros) e as de representação comercial
32,0
16,0
Administração, locação ou cessão de bens imóveis, e móveis.
32,0
16,0
Construção por administração ou por empreitada unicamente de mão de obra
32,0
16,0
Prestação de serviços de gráfica, com ou sem fornecimento de material, em relação à receita bruta que não decorra de atividade comercial ou industrial
32,0
16,0
Prestação de serviços de suprimento de água tratada e coleta de esgoto e exploração de rodovia mediante cobrança de pedágio (Ato Declaratório COSIT nº 16/2000)
32,0
16,0
Diferencial entre o valor de venda e o valor de compra de veículos usados
32,0
16,0
Alteração do Ato Declaratório Normativo COSIT nº 6/1997, o qual previa, para a atividade de construção por empreitada, a aplicação de materiais em qualquer quantidade.
IV.3.3 - Serviços Hospitalares
O enquadramento no conceito de serviços hospitalares, para aplicação do percentual reduzido de 8%, sempre foi objeto de discussão, tendo a Receita Federal se pronunciado e alterado seu posicionamento diversas vezes.
Para por fim à polêmica, foi publicada a Lei nº 11.727/2008, que alterou a Lei nº 9.249/1995, estabelecendo que o percentual reduzido aplica-se, além dos serviços hospitalares, em relação aos serviços de:
a) auxílio diagnóstico e terapia;
b) patologia clínica;
c) imagenologia;
d) anatomia patológica e citopatologia;
e) medicina nuclear;
f) análises e patologias clínicas.
A Lei nº 9.249 também passou a prever que é necessário ao prestador preencher os seguintes requisitos para aplicar o percentual de 8%:
a) estar organizado sob a forma de sociedade empresária;
b) atender às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária - ANVISA.
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Com efeito, além de ter que atender as normas da ANVISA, os serviços devem ser prestados por sociedade empresária, cujo estabelecimento possua estrutura física condizente com atividade econômica organizada para a produção de serviços.
Assim, não será contemplado pelo percentual reduzido, ainda que formalmente realizado por uma sociedade, o serviço prestado exclusivamente pelos próprios sócios ou referente, unicamente, ao exercício de atividade intelectual, de natureza científica dos profissionais envolvidos, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores. É o que prevê o Código Civil, em seu artigo 966, ao conceituar o que é atividade empresarial.
Fundamentação: art. 15, § 1º, III, "a" da Lei nº 9.249/1995.
IV.4 - Demais Receitas e Ganhos de Capital
Como vimos acima (subitem IV.3), além da receita auferida de acordo com a atividade produtiva da empresa, há outras receitas, que muito embora não decorram da atividade principal da pessoa jurídica, deverão ser oferecidas à tributação.
Assim, calculado o lucro presumido, a empresa deverá adicionar a esse lucro, integralmente, os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas e os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pela atividade, auferidos no trimestre.
São acrescidos ao lucro presumido para se chegar à base de cálculo do imposto de renda no trimestre, entre outros:
a) os ganhos de capital, demais receitas e resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pela atividade, auferidos no mesmo período;
b) os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa e renda variável;
Os rendimentos auferidos em aplicações financeiras serão adicionados ao lucro presumido ou arbitrado somente por ocasião da alienação, resgate ou cessão do título ou aplicação - regime de caixa (§ 9º, II do art. 55 da Instrução Normativa 1.022/2010). Sendo que o IRRF sobre os rendimentos de aplicações financeiras será diminuído do IR devido no trimestre em que for computado o rendimento.
c) os juros sobre o capital próprio auferidos;
d) os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de créditos, salvo se a pessoa jurídica comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido ou arbitrado;
e) o valor resultante da aplicação dos percentuais, sobre a parcela das receitas auferidas em cada atividade, no respectivo período de apuração, nas exportações às pessoas vinculadas ou aos países com tributação favorecida que exceder ao valor já apropriado na escrituração da empresa, na forma prevista na Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012;
No caso da letra "e", a receita a ser acrescida será efetuada anualmente, em 31 de dezembro, ou seja no quarto trimestre do ano-calendário, ou no trimestre que compreender o mês de encerramento de atividades.
f) a diferença de receita financeira calculada das instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo BACEN e o ajuste decorrente de avaliação a valor justo na investida, conforme Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012.
g) as multas ou qualquer outra vantagem paga ou creditada por pessoa jurídica, ainda que a título de indenização em virtude de rescisão de contrato, exceto se tiver por finalidade a reparação de danos patrimoniais, observado que o imposto retido na fonte será considerado como antecipação do devido em cada período de apuração.
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h) os valores pendentes de tributação controlados na parte "B" do LALUR das empresas que até o ano-calendário anterior, tenham sido tributadas pelo lucro real, observado que a adição se dará no primeiro período de apuração do lucro presumido.
i) as receitas financeiras decorrentes das variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual;
j) o ganho de capital nas alienações de bens do ativo permanente.
A partir 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos termos da Lei nº 12.973/2014, o acréscimo mencionado na letra "i" passa a ser os valores pendentes de tributação das empresas, que até o ano-calendário anterior tenham sido tributadas pelo lucro real, independentemente da necessidade de controle no LALUR, entregue em meio digital.
Fundamentação: arts. 122 da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014; art. 25, II, art. 51 a 54 da Lei nº 9.430/1996, alterados pela Lei nº 12.973/2014; § 9º, II do art. 55, da Instrução Normativa RFB 1.022/2010, art. 54 da Instrução Normativa RFB nº 1.312/2012; Pergunta e Resposta nº 12, 14, 23 e 38 DIPJ/2014.
IV.4.1 - Ganhos de Capital
O ganho de capital, nas alienações de bens do ativo permanente e de aplicações em ouro não tributadas como renda variável, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. A não-comprovação dos custos pela pessoa jurídica implicará adição integral da receita à base de cálculo mensal do IRPJ.
1. A partir 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos termos da Lei nº 12.973/2014, o ganho de capital nas alienações de bens ou direitos classificados como investimento, imobilizado ou intangível e de aplicações em ouro, não tributadas como renda variável, corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil.
2. Poderão ser considerados no valor contábil, e na proporção deste, os respectivos valores decorrentes dos efeitos do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404/1976.
3. Para determinação do ganho de capital, será vedado o cômputo de qualquer parcela a título de encargos associados a empréstimos, registrados como custo.
Fundamentação: art. 25, II, § 1º da Lei nº 9.430/1996, alterado pela Lei nº 12.973/2014; § 2º art. 32 da Lei nº 8.981/1995, alterado pela Lei nº 12.973/2014; art. 7º da lei nº 12.973/2014.
IV.4.1.1 - Valor Contábil
O valor contábil, em regra, corresponde ao custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acumulados, se for o caso.
Tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o final de 1995, o custo de aquisição poderá ser atualizado monetariamente até 31 de dezembro desse ano, não se lhe aplicando qualquer atualização monetária a partir dessa data; tratando-se de bens e direitos adquiridos após 31 de dezembro de 1995, ao custo de aquisição dos bens e direitos não será atribuída qualquer atualização monetária.
Na apuração de ganho de capital de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido, os valores acrescidos em virtude de reavaliação somente poderão ser computados como parte integrante dos custos de aquisição dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinação da base de cálculo do imposto de renda.
Para efeito de apuração do ganho de capital, considera-se valor contábil, no caso de investimentos permanentes em:
a) participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição, o valor de aquisição;
b) participações societárias avaliadas pelo valor de patrimônio líquido, a soma algébrica dos seguintes valores:
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b.1) do patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado;
b.2) do ágio ou deságio na aquisição do investimento; e
b.3) da provisão para perdas, constituída até 31 de dezembro de 1995, quando dedutível.
1. A partir 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos termos da Lei nº 12.973/2014, para efeito da determinação do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido, o valor contábil será a soma algébrica dos seguintes valores:
a) de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na contabilidade do contribuinte;
b) da mais ou menos valia e do ágio por rentabilidade futura (goodwill), ainda que tenha sido realizado na escrituração comercial do contribuinte.
2. O valor da mais ou menos valia corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de patrimônio líquido na época da aquisição. O valor do goodwill corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores de patrimônio líquido na época da aquisição com o da mais ou menos valia.
3. A referida Medida Provisória também revogou o § 1º do art. 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, que dispunha que os os valores de que tratam as letras "b.2" e "b.3" são corrigidos monetariamente.
Sobre regras específicas de Equivalência Patrimonial, vide art. 384 e seguintes do Decreto nº 3.000/1999 - RIR/1999.
Fundamentação: art. 17 da Lei nº 9.249/1995; art. 52 da Lei nº 9.430/1996; art. 33 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, alterado pela Lei nº 12.973/2014.
IV.4.1.2 - Alienação de imóvel rural
Para fins de apuração do ganho de capital na alienação de imóvel rural, a partir de 1º.1.1997, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o Valor da Terra Nua (VTN) constante do Documento de Informação e Apuração do ITR (DIAT), nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação, respectivamente.
Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido anteriormente a 1º.1.1997, será considerado custo de aquisição o valor constante da escritura pública, devendo-se observar as disposições contidas na nota.
Na apuração do ganho de capital:
1) Tratando-se de bens e direitos cuja aquisição tenha ocorrido até o final de 1995, o custo de aquisição poderá ser atualizado monetariamente até 31 de dezembro desse ano, não se lhe aplicando qualquer atualização monetária a partir dessa data;
2) Tratando-se de bens e direitos adquiridos após 31 de dezembro de 1995, ao custo de aquisição dos bens e direitos não será atribuída qualquer atualização monetária.
Fundamentação: arts. 522, I e II; arts. 523 e 536, § 8º do Decreto nº 3.000/1999 (RIR/1999).
IV.4.2 - Receitas de Atividades Imobiliárias
Por disposição do art. 34 da Lei nº 11.196/2005, as receitas financeiras da pessoa jurídica que explore atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, poderá ser considerada como receita da atividade, para fins de aplicação do percentual de 8% no cálculo do lucro presumido (quando permitido) ou dos recolhimentos mensais estimados.
Só podem receber este tratamento as receitas financeiras decorrentes da comercialização de imóveis e quando for apurada por meio de índices ou coeficientes previstos em contrato.
Essa disposição produz efeitos desde 1º de janeiro de 2006. Antes da Lei 11.196/2005, essas receitas financeiras eram acrescidas por inteiro à base de cálculo do Lucro Presumido.
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Fundamentação: art. 34 da Lei nº 11.196/2005.
IV.4.3 - Outras Receitas e Resultados - Regras Específicas
IV.4.3.1 - Mercados de Liquidação Futura - Reconhecimento dos Resultados
Os resultados positivos incorridos nas operações realizadas em mercados de liquidação futura, inclusive os sujeitos a ajustes de posições e operações realizadas no mercado de balcão, devidamente registradas, serão reconhecidos por ocasião da liquidação do contrato, cessão ou encerramento da posição.
O resultado positivo ou negativo será constituído pela soma algébrica dos ajustes, no caso das operações a futuro sujeitas a essa especificação, e pelo rendimento, ganho ou perda, apurado na operação, nos demais casos.
Fundamentação: art. 32 da Lei nº 11.051/2004.
IV.4.3.2 - Variações Monetárias
As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso, segundo o regime de competência.
Nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, as variações monetárias, serão reconhecidas segundo as normas específicas.
Fundamentação: art. 9º da Lei nº 9.718/1998.
IV.4.3.3 - Variações Cambiais
IV.4.3.3.1 -Opção pelo regime de caixa ou competência até 2010
A partir de 1º de janeiro de 2000, as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto de renda, quando da liquidação da correspondente operação (Regime de Caixa).
À opção da pessoa jurídica, as variações monetárias poderão ser consideradas na determinação da base de cálculo, segundo o regime de competência, por todo o ano-calendário.
No caso de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias, em anos-calendário subsequentes, deverão ser observadas as normas dispostas na Instrução Normativa SRF nº 345/2003.
Permite-se, portanto que as variações cambiais (ativas e passivas) sejam enquadradas no denominado "regime de caixa", ao eleger a liquidação da operação como o momento adequado para o reconhecimento dos efeitos fiscais dessas variações.
Diante da obrigatoriedade do regime de competência pela legislação comercial, haverá necessidade de se fazer ajustes aos registros contábeis, ou anotações no livro Caixa.
Fundamentação: art. 31 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001; Instrução Normativa SRF nº 345/2003.
IV.4.3.3.2 - Opção pelo regime de caixa ou competência a partir de 2011
As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, bem como da determinação do lucro da exploração, quando da liquidação da correspondente operação, segundo o regime de caixa.
Por meio da Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010, a partir do ano-calendário de 2011, o direito de optar pelo regime de competência somente poderá ser exercido no
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mês de janeiro ou no mês do início de atividades. A opção deverá ser comunicada à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) por intermédio da Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) relativa ao mês de adoção do regime, não sendo admitida DCTF retificadora, fora do prazo de sua entrega, para a comunicação.
Adotada a opção pelo regime de competência, o direito de sua alteração para o regime de caixa, no decorrer do ano-calendário, é restrito aos casos em que ocorra elevada oscilação da taxa de câmbio comunicada mediante a edição de Portaria do Ministro de Estado da Fazenda.
Tal alteração deverá ser informada à RFB por intermédio da DCTF relativa ao mês subsequente ao da publicação da Portaria Ministerial que comunicar a oscilação da taxa de câmbio.
Assim, diferentemente do que ocorria anteriormente, a partir de 2011, quando o contribuinte optar pelo regime de competência, deverá comunicar tal fato expressamente, por meio da DCTF.
Efeitos das alterações no critério de reconhecimento das variações:
a) na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de caixa para o critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de competência, deverão ser computadas na base de cálculo do IRPJ a da CSLL, em 31 de dezembro do período de encerramento do ano precedente ao da opção, as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações incorridas por competência até essa data, inclusive as de períodos anteriores ainda não tributadas.
b) no caso de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de competência para o critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de caixa, por sua vez, no período de apuração em que ocorrer a liquidação da operação, deverão ser computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações relativas ao período de 1º de janeiro do ano-calendário da opção até a data da liquidação.
c) na hipótese de alteração do critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de competência para o critério de reconhecimento das variações monetárias pelo regime de caixa no decorrer do ano-calendário (na hipótese permitida - elevada oscilação da taxa de câmbio), no momento da liquidação da operação, deverão ser computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações relativas ao período de 1º de janeiro do ano-calendário da alteração da opção até a data da liquidação.
Nesse caso, deverão ser retificadas as DCTF relativas aos meses anteriores do próprio ano-calendário.
As regras deste tópico se aplicam ao IRPJ e a CSLL, contudo, para as contribuições de PIS e COFINS, não haverá tributação sobre as receitas decorrentes de variação cambial, nos termos do Decreto nº 5.442/2005 (não cumulativo) e por conta da revogação do § 1º do art. 3º da Lei nº 9.718/1998 (cumulativo).
A partir 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014, nos termos da Lei nº 12.973/2014, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, as receitas financeiras relativas às variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, originadas dos saldos de valores a apropriar decorrentes de ajuste a valor presente não integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda.
Fundamentação: Instrução Normativa RFB nº 1.079/2010; art. 8º da Lei nº 12.973/2014.
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IV.5 - Alíquota
O imposto de renda das pessoas jurídicas é calculado pela aplicação da alíquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo (lucro presumido mais demais receitas e ganhos de capital)
IV.5.1 - Adicional
Incide também um adicional do imposto de renda à alíquota de 10% (dez por cento) sobre a parcela da base de cálculo (lucro presumido mais demais receitas e ganhos de capital) que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 pelo número de meses do período de apuração, ou seja, R$ 60.000,00 quando o período de apuração englobar os três meses do trimestre.
A empresa que optar por antecipar em cada mês do trimestre os pagamentos do lucro presumido deve deixar o adicional para o encerramento do trimestre, sob pena de incorrer em pagamento a maior, pois o limite deve ser calculado no trimestre.
IV.6 - Regime de Reconhecimento das Receitas
Como regra, as receitas, os demais resultados e os ganhos de capital devem ser reconhecidos pelo regime de competência.
Entretanto, a empresa optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, poderá adotar o critério de reconhecimento das receitas da atividade, nas vendas a prazo ou em parcelas, na medida dos recebimentos em cada trimestre. É o chamado regime de caixa.
Fundamentação: § 2º do art. 13 da Lei nº 9.718/1998.
IV.7 - Cálculo do Lucro Presumido
O cálculo do Lucro Presumido deve ser feito da seguinte forma:
1- apuração da base de cálculo (conforme tópicos IV.3 e IV.4);
2- aplicação da alíquota, e sendo o caso do adicional de alíquota sobre a base de cálculo (conforme tópico IV.5).
Exemplo:
Empresa com atividade comercial auferiu, no 1º trimestre do ano, as seguintes receitas:
- R$ 100.000,00 decorrente da atividade comercial;
- R$ 18.000,00 decorrente da venda de veículo (imobilizado).
Sobre os R$ 100.000,00, devemos aplicar o percentual de 8%, conforme tópico IV.3 (receitas decorrente do comércio):
100.000 X 8% = 8.000
Para calcular o ganho de capital, precisamos apurar o valor contábil do veículo (custo de aquisição menos depreciação acumulada), e subtraí-lo do valor da venda (R$ 18.000,00). Considerando que o veículo tenha sido totalmente depreciado, o valor contábil será equivalente a zero. O ganho de capital, será:
18.000 - 0 = 18.000,00
Assim, a base de cálculo neste exemplo será:
8.000 + 18.000 = R$ 26.000,00
Sobre a base de cálculo, aplicaremos a alíquota de 15%:
26.000 X 15% = R$ 3.900,00
IRPJ DEVIDO NO TRIMESTRE: R$ 3.900,00
Nesse exemplo não há adicional de alíquota de 10%, pois a base de cálculo do trimestre não ultrapassou o valor de R$ 60.000,00.
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IV.8 - Deduções do Imposto
Para efeito de pagamento, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido no período de apuração, o imposto pago ou retido na fonte sobre as receitas que integraram a base de cálculo, sujeitando-se à comprovação, conforme se verifica na decisão da Receita Federal do Brasil abaixo:
Processo de Consulta nº 286/10
Órgão: Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 9a. Região Fiscal
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ.
Ementa: APLICAÇÕES FINANCEIRAS. LUCRO PRESUMIDO.IRRF. DEDUÇÃO.
O imposto de renda retido na fonte sobre rendimentos de aplicações financeiras somente poderá ser deduzido no imposto de renda apurado pelo lucro presumido, no período de apuração em que os rendimentos a que se referir forem incluídos na base de cálculo desse tributo. Para tanto, o contribuinte deverá manter em sua guarda os comprovantes emitidos pela instituição financeira, que demonstrem a efetividade e o valor da retenção Dispositivos Legais: RIR/1999, arts. 526; 770 e 773; IN RFB nº 1.022, de 2010, art. 55.
MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI – Chefe
Na sistemática do lucro presumido é vedada qualquer dedução a título de incentivo fiscal.
No caso em que o imposto retido na fonte ou pago seja superior ao devido, a diferença poderá ser compensada com o imposto a pagar relativo aos períodos de apuração subsequentes.
Além da dedução das retenções sofridas ou do imposto pago por antecipação, também há casos em que é possível efetuar a compensação do débito de IRPJ, com créditos de tributos administrados pela Receita Federal do Brasil. Todas essas compensações devem ser formalizadas por meio do PER/DCOMP, em conformidade com a Instrução Normativa RFB nº 1.300/2012. Podem ser objeto de Declaração de Compensação, dentre outros: o saldo negativo de IRPJ e valores pagos a maior ou indevidamente.
Fundamentação: parágrafo único do art. 51 da Lei nº 9.430/1996.
IV.8.1 - Compensação de Prejuízos Fiscais - Impossibilidade
A pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido não poderá compensar possíveis prejuízos fiscais apurados em anos anteriores, quando tributada pelo lucro real. No entanto, caso retorne à apuração do imposto com base no lucro real, poderá compensar tais prejuízos, na forma e limites estabelecidos na lei.
V - Prazo e Forma para Pagamento do Imposto
V.1 - Meios e Formas
O pagamento é feito em DARF ou mediante transmissão eletrônica de fundos (caixas eletrônicos ou Home Bank), no código 2089.
É vedada a utilização de DARF para pagamento de imposto de valor inferior a R$ 10,00 (dez reais). Dessa forma, o imposto apurado sob determinado código de receita, que, no período de apuração, resultar inferior a R$ 10,00, deverá ser adicionado ao imposto do mesmo código, correspondente aos períodos subsequentes, até que o total seja igual ou superior a R$ 10,00 (dez reais), quando, então, será pago ou recolhido no prazo estabelecido na legislação para este último período de apuração (art. 68 da Lei nº 9.430/1996).
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V.2 - Prazo de Recolhimento
V.2.1 - Em Cota Única
O imposto será pago em quota única até o último dia útil do mês subsequente ao do encerramento do período de apuração. Considerando que o IRPJ pelo Lucro Presumido é trimestral, teremos vencimentos no último dia útil dos meses de abril, julho, outubro e janeiro.
V.2.2 - Divisão em Quotas
Opcionalmente, o imposto apurado em cada trimestre poderá ser pago em até três quotas mensais, iguais e sucessivas, no valor mínimo de R$ 1.000,00, vencíveis no último dia útil dos três meses subsequentes ao de encerramento do período de apuração a que corresponder, observando que:
a) sobre a 1ª quota não há acréscimos legais;
b) sobre a 2ª quota há juros de 1%;
c) sobre a 3ª quota há juros SELIC do mês anterior, mais 1 %.
Nos casos de incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação, o imposto devido deverá ser pago até o último dia útil do mês subsequente ao do evento, não sendo possível a divisão em quotas.
Há prorrogações no prazo de recolhimento inseridas por meio da Portaria do Ministro de Estado da Fazenda - MF nº 358/2010, para os sujeitos passivos domiciliados nos seguintes municípios do: a) Estado de Alagoas: Quebrangulo, Santana do Mundaú, Joaquim Gomes, São José da Laje, União dos Palmares, Branquinha, Paulo Jacinto, Murici, Rio Largo, Viçosa, Atalaia, Cajueiro, Capela, Jacuípe e Satuba; b) Estado de Pernambuco: Água Preta, Barra de Guabiraba, Barreiros, Correntes, Cortês, Jaqueira, Palmares, São Benedito do Sul e Vitória de Santo Antão.
Fundamentação: art. 5º da Lei nº 9.430/1996; Portaria MF 358/2010.
VI - Alguns Casos Específicos
Neste tópico retrataremos algumas especificidades decorrentes da atividade da pessoa jurídica.
VI.1 - Venda de Veículos Usados
A empresa optante pelo lucro presumido que tenha como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores, nas operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como parte do pagamento do preço de venda de veículos novos ou usados, computarão na determinação mensal das bases de cálculo do imposto de renda e da contribuição social, o valor apurado segundo o regime aplicável às operações de consignação.
Assim, será computada como base de cálculo a diferença entre o valor pelo qual o veículo usado houver sido alienado, constante da nota fiscal de venda, e o seu custo de aquisição, constante da nota fiscal de entrada.
Com relação ao percentual a ser aplicado para determinação do lucro presumido, a legislação, no entanto, é omissa. A Secretaria da Receita Federal do Brasil, através das respostas emitidas por suas superintendências, tem equiparado a venda de veículos usados à operação de consignação, aplicando à base de cálculo o percentual de 32% para presunção do lucro. Neste sentido, por exemplo, cita-se a Solução de Consulta nº 66/2005 da 8ª Região Fiscal, abaixo reproduzida:
"Processo de Consulta nº 66/05
Órgão:Superintendência Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. Região Fiscal
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
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Ementa: VENDA DE VEÍCULOS USADOS. EQUIPARAÇÃO A OPERAÇÕES DE CONSIGNAÇÃO. Nas operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, inclusive quando recebidos como parte do pagamento do preço de venda de veículos novos ou usados, o valor a ser computado na determinação das bases de cálculo do IRPJ será apurado segundo o regime aplicável às operações de consignação. Na determinação da base de cálculo estimada ou presumida do IRPJ pelas pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e a venda de veículos automotores, a receita bruta das operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, será a diferença entre o valor de alienação, constante da nota fiscal de venda, e o custo de aquisição do veículo, constante da nota fiscal de entrada. Para fins de determinação da base de cálculo estimada ou presumida do IRPJ incidente nas operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, aplica-se o percentual de 32% sobre a receita bruta, definida nos termos acima.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.716, de 1998, art. 5º; Lei nº 9.249, de 1995, art. 15; Decreto nº 3.000, de 1999, art. 519 e Instrução Normativa SRF nº 152, de 1998, arts. 1º e 2º. (...)
HAMILTON FERNANDO CASTARDO - CHEFE
(Data da Decisão: 21.3.200515.04.2005)"
Exemplo:
Receita da venda de veículos no trimestre R$ 200.000,00 (-) Valor total pago pelos veículos vendidos no trimestre R$ 180.000,00 (=) Receita auferida (equiparada à consignação) R$ 20.000,00. Se for só esta a receita auferida no trimestre, o lucro presumido será assim determinado: R$ 20.000,00 X 32% (conforme Solução de Consulta acima) = R$ 6.400,00. O imposto de renda será calculado à alíquota geral de 15% sobre R$ 6.400,00 = R$ 960,00.
Fundamentação: Art. 5º da Lei nº 9.716/1998.
VI.2 - Instituição de Ensino Superior que Tenha Aderido ao PROUNI - Isenção
A instituição de ensino superior que aderiu regularmente ao Programa Universidade para Todos - Prouni está isenta do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas no período de vigência indicado no Termo de Adesão firmado junto ao Ministério da Educação, observadas as disposições da Lei nº 11.096/2005, do Decreto nº 5.493/2005, da Portaria MEE nº 3.268/2004 e da Instrução Normativa RFB nº 1.394/2013.
A isenção recairá sobre o lucro decorrente da realização de atividades de ensino superior, proveniente de cursos de graduação ou cursos sequenciais de formação específica e será calculada na proporção da ocupação efetiva das bolsas devidas.
A instituição de ensino deverá apurar o lucro da exploração referente às atividades sobre as quais recaia a isenção.
Considera-se lucro da exploração o lucro líquido do período de apuração, antes de deduzida a provisão para a CSLL e a provisão para o imposto de renda, ajustado pela exclusão dos seguintes valores:
a) da parte das receitas financeiras que exceder às despesas financeiras;
b) dos rendimentos e prejuízos das participações societárias;
c) dos resultados não-operacionais; e
d) do valor baixado de reserva de reavaliação, nos casos em que o valor realizado dos bens objeto da reavaliação tenha sido registrado como custo ou despesa operacional e a baixa da reserva tenha sido efetuada em contrapartida à conta de:
d.1) receita não-operacional; ou
d.2) patrimônio líquido, não computada no resultado do mesmo período de apuração.
As variações monetárias serão consideradas, para efeito de cálculo do lucro da exploração, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.
Como haverá incentivo fiscal calculado com base no lucro da exploração, as instituições optantes pelo Prouni que tenham receitas de outros cursos que não os cursos superiores, estão impedidas de optar pelo lucro presumido a partir do ano-calendário de 2005.
Para adesão ao Programa Universidade para Todos - Prouni, a instituição de ensino superior deverá comprovar estar em regularidade fiscal em relação aos tributos e contribuições federais administrados pela Receita Federal do Brasil. Para as instituições que aderiram ao Programa até 31 de dezembro de 2006, a comprovação poderá ser efetuada, excepcionalmente, até 30 de setembro de 2012 (art. 1º, parágrafo único da Lei nº 11.128/2005, com alteração dada pelo art. 23 da Lei nº 12.688/2012).
Fundamentação: art. 8º da Lei nº 11.096/2005; Instrução Normativa RFB nº 1.394/2013; art. 1º da Lei nº 11.128/2005.
VII - Distribuição de Lucros
Como regra geral poderá ser distribuído o valor da base de cálculo do imposto (lucro presumido), diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica.
Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.
No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, poderá ser distribuído, sem incidência de imposto:
a) o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica;
Veja que a Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014 ao se referir a "todos os impostos" como diminuição do lucro presumido, semeia dúvida em relação ao alcance da expressão. As instruções anteriores mandavam deduzir o IRPJ e a CSLL e as contribuições ao PIS e a COFINS.
b) a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado an letra "a", desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado.
Para as empresas tributadas pelo lucro presumido, a interpretação conjunta dos § 3º, § 7º e § 8º, do art. 141 da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014, autoriza extrair a seguinte cronologia de procedimentos:
Primeiro passo: faz-se o confronto entre o valor adiantado com a respectiva base de cálculo líquida. Não havendo excesso, não há repercussão fiscal.
Segundo passo: se a base de cálculo líquida não absorver o adiantamento, repete-se o confronto com o lucro contábil para encontrar o efetivo excesso.
Terceiro passo: não havendo escrituração, o excesso apurado em relação à base de cálculo líquida (primeiro passo) será tributado pela tabela progressiva.
A partir de 1º.01.2015 ou a contar de 1º.01.2014 começa a vigorar o novo regime especial introduzido pela Lei nº 12.973/2014, que promoveu importantes alterações na legislação tributária federal, referentes ao IRPJ, à CSLL, ao PIS/PASEP e a COFINS das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, presumido e arbitrado, entre outras disposições. No que tange à distribuição de lucros, houve alteração do art. 10 da Lei nº 9.249/1995, que trata da isenção do IR dos lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado.
Para mais informações vide Roteiro: "Distribuição de Lucros - Lucro Presumido - Roteiro de Procedimentos"
Fundamentação: art. 10 da Lei nº 9.249/1995, alterada pela Lei nº 12.973/2014; art. 141 da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014.
VII.1 - Multa na Distribuição de Lucros
A nova redação dada ao art. 32 da Lei nº 4.357/1964, pelo art. 17 da Lei nº 11.051/2004, estabelece que as pessoas jurídicas, enquanto estiverem em débito, não garantido, para com a União e suas autarquias de Previdência e Assistência Social, por falta de recolhimento de imposto, taxa ou contribuição, no prazo legal, não poderão distribuir quaisquer bonificações a seus acionistas nem dar ou atribuir participação de lucros a seus sócios ou quotistas, bem como a seus diretores e demais membros de órgãos dirigentes, fiscais ou consultivos.
A inobservância da regra proibitiva importará em multa que será imposta:
a) às pessoas jurídicas que distribuírem ou pagarem bonificações ou remunerações, em montante igual a 50% (cinquenta por cento) das quantias distribuídas ou pagas indevidamente; e
b) aos diretores e demais membros da administração superior que receberem as importâncias indevidas, em montante igual a 50% (cinquenta por cento) dessas importâncias.
As multas de "a" e "b" ficam limitas, cada uma, a 50% (cinquenta por cento) do valor total do débito não garantido da pessoa jurídica.
Fundamentação: art. 32 da Lei nº 4.357/1964.
VIII - Omissão de Receitas
Verificada a omissão de receita e havendo opção válida pelo lucro presumido, a autoridade fiscal determinará o valor do IRPJ a ser lançado de acordo com as regras deste regime de incidência.
No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas, não sendo possível a identificação da atividade a que se refere a receita omitida, esta será adicionada àquela a que corresponder o percentual mais elevado.
O valor da receita omitida será considerado na determinação da base de cálculo para o lançamento da CSLL, da contribuição para a seguridade social - COFINS e da contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP.
Fundamentação: art. 24 da Lei nº 9.249/1995.
IX - Obrigações Acessórias
Além da obrigação de pagar o tributo (obrigação principal), os contribuintes em geral também estão sujeitos a obrigações de fazer. São as denominadas Obrigações Acessórias, que em detrimento às obrigações principais, não se referem ao pagamento de tributo.
Neste tópico veremos as principais obrigações acessórias a que as empresas optantes pelo Lucro Presumido estão sujeitas.
IX.1 - Escrituração
A pessoa jurídica habilitada à opção pelo regime de tributação com base no lucro presumido deverá manter:
a) escrituração contábil nos termos da legislação comercial;
b) Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar registrados os estoques existentes no término do ano-calendário;
c) em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes, todos os livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica, bem como os documentos e demais papéis que serviram de base para escrituração comercial e fiscal.
A empresa que optar por não manter escrituração contábil (procedimento não recomendado) deverá manter livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a movimentação financeira, inclusive bancária.
A adoção somente de livro caixa, com desprezo à contabilidade, não nos é recomendada pelo fato de que tão somente a lei fiscal dispensa a sua manutenção. As leis comerciais e falimentares, entre outras, não prevêem tal dispensa.
Fundamentação: art. 45 da Lei nº 8.981/1995; art. 1.179 e seguintes da Lei nº 10.406/2002 (Código Civil).
IX.1.1 - Escrituração do Livro Caixa na Adoção do Regime de Caixa
A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá:
a) emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;
b) indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento.
Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer.
Os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite.
O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente.
Fundamentação: art. 129 da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014.
IX.1.2 - Escrituração Contábil na Adoção do Regime de Caixa
A empresa nos registros de sua escrituração contábil, na forma da legislação comercial, tiver adotado o regime de caixa, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.
Nos termos do art. 1.179 da Lei nº 10.406/2002 (Código Civil) o empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado.
Fundamentação: art. 129, § 1º da Instrução Normativa RFB nº 1.515/2014.
IX.2 - Declarações e Demonstrativo
Além da escrituração, há outro tipo de obrigações acessórias: as que se consubstanciam em dever de prestar informações. Nesse sentido, o fisco federal exige das empresas optantes pelo Lucro Presumido, as seguintes declarações e demonstrativos (no que se refere a obrigações próprias):
a) DIPJ - Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica;
b) DCTF - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais Mensal;
c) DACON - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais.
Além desses itens, há outros decorrentes de retenções na fonte, ou ainda, decorrentes de atividades específicas (ex.: DIRF e DIMOB).
IX.2.1 - Certificado Digital
A Instrução Normativa RFB nº 969/2009 ampliou a obrigatoriedade de utilização da certificação digital, que era restrita a determinadas situações.
A partir do ano-calendário 2010, para a apresentação das declarações e do demonstrativo acima mencionado, é obrigatória a assinatura digital, efetivada mediante utilização de certificado digital válido, para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido.
Dessa forma, a apresentação das declarações e demonstrativos sujeita a entrega com certificado válido a partir dos seguintes fatos geradores:
I - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) para fatos geradores ocorridos a partir de maio de 2010;
II - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (Dacon) para fatos geradores ocorridos a partir de maio de 2010;
III - Declaração de Informações Econômico-Fiscais das Pessoas Jurídicas (DIPJ) para fatos geradores ocorridos a partir do ano-calendário 2009;
Além das declarações e demonstrativos aqui mencionados, a Instrução Normativa RFB 969/2009, relaciona outros que também deverão ser entregues mediante certificado digital, pelas pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido.
Fundamentação: art. 1º da Instrução Normativa 969/2009.
X - Aplicação do RTT ao Lucro Presumido
Por meio da Lei 11.941/2009 e da Instrução Normativa RFB nº 949/2009, que regulamentou o RTT, foram dispostas normas para aplicação do Regime tributário de transição (RTT) ao Lucro Presumido, trazendo os procedimentos a serem observados para garantir a neutralidade fiscal dos novos padrões contábeis.
Para os anos-calendário de 2008 e de 2009, a opção pelo RTT é optativa e deverá ser aplicada ao biênio e a todos os trimestres do ano-calendário. Dessa forma, nos trimestres já transcorridos do ano-calendário de 2008, a eventual diferença entre o valor do imposto devido com base na opção pelo RTT e o valor antes apurado deverá ser compensado ou recolhido até o dia 30.06.2009. O recolhimento feito após esse prazo será efetuado com acréscimos.
A partir do ano-calendário 2010, o RTT é obrigatório, devendo a pessoa jurídica com base nos critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, proceder aos seguintes ajustes para apuração da base de cálculo:
1 - exclusão de valores referentes à receita auferida cuja tributação poderá ser diferida para períodos subsequentes, em decorrência de diferenças de métodos e critérios contábeis determinados pela legislação societária, em relação àqueles aplicáveis à legislação tributária;
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2 - adição de valores não incluídos na receita auferida cuja tributação fora diferida de períodos anteriores, em decorrência de diferenças de métodos e critérios contábeis determinados pela legislação societária, em relação àqueles aplicáveis à legislação tributária.
Para fins de apuração da base de cálculo o contribuinte deverá manter memória de cálculo que permita identificar o valor da receita auferida em cada período; bem como controlar os montantes das respectivas exclusões e adições à base de cálculo.
Portanto, a pessoa jurídica sujeita ao RTT, para reverter o efeito da utilização de métodos e critérios contábeis diferentes daqueles previstos na legislação tributária deverá:
1 - utilizar os métodos e critérios da legislação societária para apurar, em sua escrituração contábil, o resultado do período antes do Imposto sobre a Renda, deduzido das participações;
2 - utilizar os métodos e critérios contábeis aplicáveis à legislação tributária, vigentes em 31 de dezembro de 2007, para apurar o resultado do período, para fins fiscais e;
3 - determinar a diferença entre os valores apurados nos itens 1 e 2.
Para aplicação do RTT, vale mencionar, ainda, que estão sujeitas à observância dessas normas as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e das doações, feitas pelo Poder Público e os prêmios na emissão de debêntures.
1. A partir de 01.01.2015, nos termos da Lei nº 12.973/2014, ficam revogadas as regras aplicáveis ao RTT previstas na Lei nº 11.941/2009, momento em que entrará em vigor o novo regramento introduzido pelos arts. 1º a 66 da referida norma, salvo se a pessoa jurídica optar pela aplicação antecipada dessas disposições para o ano-calendário de 2014, sendo que esta opção será exercida de forma irretratável. 2. Caso a pessoa jurídica faça a opção antecipada pelas novas regras do RTT para o ano-calendário de 2014, deverá ser observado que: a) os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados entre 1º.01.2008 e 31.12.2013, pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, efetivamente pagos até 12.11.2013, em valores superiores aos apurados com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007, não ficarão sujeitos à incidência do IRRF, nem integrarão a base de cálculo do IRPJ e da CSLL do beneficiário, pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliado no País ou no exterior; b) para os anos-calendário de 2008 a 2014, para fins do cálculo do limite dos juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, a pessoa jurídica poderá utilizar as contas do patrimônio líquido mensurado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/1976, observando-se, ainda, que, no cálculo da parcela a deduzir, não serão considerados os valores relativos a ajustes de avaliação patrimonial a que se refere o § 3º do art. 182 da Lei nº 6.404/1976. No ano-calendário de 2014, a opção ficará restrita aos não optantes das disposições contidas nos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da lei nº 12.973/2014; c) para os anos-calendário de 2008 a 2014, o contribuinte poderá avaliar o investimento pelo valor de patrimônio líquido da coligada ou controlada, determinado de acordo com as disposições da Lei nº 6.404/1976. No ano-calendário de 2014, a opção ficará restrita aos não optantes das disposições contidas nos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da Lei nº 12.973/2014. 3. Também deverão ser observadas as novas disposições referentes à subvenções para investimento e aos prêmios na emissão de debêntures constantes nos arts. 30 e 31 da Lei nº 12.973/2014.
Fundamentação: art. 10, da Intrução Normativa 949/2009; art. 15 da Lei 11.941/2009; arts. 30, 31, 72 a 74 e art. 117, X da Lei nº 12.973/2014.
FONTE: FISCOSOFT